2019年8月26日，十三届全国人大常委会第十二次会议表决通过了《中华人民共和国资源税法》（以下简称“《资源税法》”）。《资源税法》将从2020年9月1日起施行，同时1993年12月25日由国务院发布的《中华人民共和国资源税暂行条例》（以下简称“《资源税暂行条例》”）将废止。

资源税是我国现行十八个税种中第九个完成立法的税种，今天本文将简要介绍《资源税法》与《资源税暂行条例》及其配套规定相比的主要变化，并对《资源税法》出台后的影响和前景进行初步探讨。

文|郑晓晔 杨贵生

一、主要变化

在将税收制度由国务院制定的行政法规上升为法律的过程中，我国立法多次采用了“税制平移”的方式。资源税由《资源税暂行条例》上升为《资源税法》，立法者的思路也是保持税制框架和税负水平总体不变①，因此整体变化不大。根据财政部税政司巡视员徐国乔8月26日在全国人大常委会办公厅举行的新闻发布会上的介绍，资源税法与现行制度相比主要有三个方面的变化，包括：统一了税目、调整了具体税率确定的权限、规范了减免税政策②。以下将对这三点变化做简要分析。

（一）统一了税目

1993年发布的《资源税暂行条例》将税目分为原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿和盐7大类。其中，除原油、天然气实施从价计征，即以销售应税产品的价款计算应纳税额外，其余5种都实施从量计增，即以开采或者生产应税产品的销售数量计算应纳税额。

党的十八届三中全会以来，我国实施了资源税从价计征改革。首先是2014年实施了煤炭资源税改革，然后2015年又实施了稀土、钨、钼资源税改革，在2016年又将从价计征扩展到21种资源和未列举名称的其他金属矿。在上述一系列改革后，中央层面列举的资源税的税目拓展到30多种，但是具体税目和税率散见在不同文件当中，没有统一的规范。

本次通过的《资源税法》将应税资源产品扩大和细化到164种，涵盖了所有已经发现的矿种和盐③。大部分税目将实施从价计征，少部分实施从量计征。同时，大部分税目将实施幅度税率，省级人民政府可在幅度内自行提出具体税率，仅有原油、天然气、中重稀土等少数资源实施固定税率。

（二）调整了具体税率确定的权限

1993年发布的《资源税暂行条例》第三条规定：针对附件《资源税税目税率表》列举的税目，由财政部商国务院有关部门在税率幅度内确定具体税率。未列举名称，且未确定具体适用税率的其他非金属矿原矿和有色金属矿原矿，则由省级人民政府确定，报财政部和国家税务总局备案。

2016年，财政部和国家税务总局发布的《关于全面推进资源税改革的通知》中规定：“对《资源税税目税率幅度表》中列举名称的资源品目，由省级人民政府在规定的税率幅度内提出具体适用税率建议，报财政部、国家税务总局确定核准。”未列举名称的其他金属和非金属矿产品，由省级人民政府确定，报财政部和国家税务总局备案。

本次通过的《资源税法》调整了具体税率确定的权限，将决定权限放到省级人大常委会。对实行幅度税率的资源，具体税率由省级人民政府在《税目税率表》规定的税率幅度内提出，报同级人大常委会决定，并报全国人大常委会和国务院备案。

（三）规范了减免税政策

与环境保护税由费改税一样，资源税上升为法律后，也规范了减征、免征税的情形。《资源税法》不仅将现行部分税收优惠政策进行了延续，值得注意的是，第六条最后一款还特授权国务院今后针对有利于促进资源节约集约利用、保护环境等情形规定的减税、免税。这一条款有利于进一步发挥税收制度对资源节约集约利用、环境保护的激励功能。

二、未来展望

（一）《资源税法》对纳税主体的影响

如前文所述，《资源税法》中大部分税目将实施幅度税率。而且，税率的最高和最低幅度差距巨大。例如，地热税率可从1%到20%，或是每立方米1元到30元。由于具体税率决定的权限在省级人大常委会，所以可能引起地方政府的恶性竞争，经济发展水平较差的地方可能制定较低的资源税以吸引投资，而经济发展水平较高的地方可能制定较高的资源税。在各地决定每一税目的具体税率前，难以判断具体纳税主体的税负将增加还是减少。

不过，2018年开征的环境保护税的征收情况或许可作为参考。《中华人民共和国环境保护税法》（以下简称“《环境保护税法》”）也规定了幅度税率，各地确定的具体税额水平总体上遵循了税负平移原则，与过去的排污费征收标准差别不大。根据财务部公布的数据，2018年全国征收环境保护税151亿元。因为环境保护税是按季征收，所以这里的数据是2018年前三季度的税款，据此推算2018年全年的环境保护税大概在200亿元左右。和2015年178.5亿元的排污费相比，2018年环境保护税增长了12%左右，没有出现过大的波动。因此，各地在确定资源税具体税率时可能也会进行税负平移，导致资源税的整体税负水平可能相比立法之前变化不大。

（二）资源税征管实践面临的挑战

《资源税法》中的许多条款仍有待进一步细化，提高可操作性。正如国家税务总局财产和行为税司司长卜祥来在8月26日的新闻发布会上所说，距离《资源税法》的实施还有1年的时间，税务部门将抓紧做好起草制定配套征管办法，优化完善表证单书和信息系统，以及做好政策宣传解读、纳税辅导和业务培训这三项税法实施准备工作④。因此，如何让《资源税法》真正落地、具有可操作性，是税务部门面临的一项挑战。当然，在此之前，税务部门已有20余年的资源税征收经验作为基础。

资源税征管实践面临的另一挑战是税务机关与自然资源部门之间的工作配合。《资源税法》第九条规定：“税务机关与自然资源等相关部门应当建立工作配合机制，加强资源税征收管理。”由于资源税征管要求一定的专业性和技术性，如认定“衰竭期矿山”等减税情形时可能需要自然资源部门协助税务机关，所以两部门之间的工作配合是有必要的。与此相类似的，此前施行的《环境保护税法》也规定了生态环境主管部门和税务机关应当建立涉税信息共享平台和工作配合机制。实践中，两部门的涉税信息共享以及工作配合往往需要磨合和完善，因此税务机关与自然资源部门的合作可能也是资源税征管面临的挑战之一。作为征管主体，税务机关也应加强自身征管能力建设，建立专业化的资源税征管队伍，以保障资源税改革期间的平稳过渡。

（三）资源税征收范围将逐步扩大

根据财政部的数据，2018年资源税收入1630亿元，同比增长20.4%，但仅占税收收入的1%，仅高于耕地占用税、环保税、车船税、船舶吨税、烟叶税。虽然资源税已经是地方重要的财政收入，但是在我国现行的十八种税种中目前还属于小税种。

资源税征收范围的扩大早已奠定基调。党的十八届三中全会发布的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出，逐步将资源税征收范围扩展到水、森林、草原等自然资源。2016年，财政部和国家税务总局共同发布的《关于全面推进资源税改革的通知》也提到要逐步对水、森林、草场、滩涂等自然资源开征资源税。目前，水资源税的试点征收已经在部分地区实施。《资源税法》第一条将征税范围表述为更为抽象的“应税资源”，取代了《资源税暂行条例》第一条的“矿产品或者盐”，已经为将来增加税目留下了空间。

考虑到《资源税法》已经明确体现出促进资源节约集约利用的导向，以及目前水资源税采取了试点征收再逐步推开的方式，将来资源税征收范围的扩大可能会综合资源的稀缺性和需求、经济社会发展水平等因素分阶段、分地区实施。

三、结语

《资源税法》的出台，从国家层面来说，是落实税收法定原则的重要举措之一。作为资源税纳税主体的单位和个人，应密切关注随后出台的配套征管办法和措施，在生产和经营中，还应当同时注重资源的集约节约利用，以及生态环境的保护，充分利用相应税收的优惠政策。

注①：中国人大网.关于《中华人民共和国资源税法（草案）》的说明.http://www.npc.gov.cn/npc/c30834/201908/4fbe6560cd13496aae74cd1dc2ae7841.shtml，2019年8月27日。

注②、注③、注④：中国人大网.全国人大常委会办公厅2019年8月26日新闻发布会.http://www.npc.gov.cn/wszb/wszb3/wszb_zb.shtml，2019年8月26日。

国家税务总局官网发布的《中华人民共和国资源税法》全文，可点击以下链接查阅http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810755/c5136082/content.html